По концессионному соглашению может передаваться существующее имущество, подлежащее реконструкции, или создаваться новый объект.
Существующий объект
Реконструкция объекта концессионного соглашения подразумевает мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием, по изменению технологического или функционального назначения объекта, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств указанного объекта (ч. 3 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
Объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности публично-правового образования — концедента на момент заключения подобного соглашения и должен быть свободным от прав третьих лиц.
Согласно ч. 4 ст. 3, ч. 5 ст. 8 Закона N 115-ФЗ в концессию могут передаваться автодороги и автодорожные сооружения, объекты здравоохранения, находящиеся в оперативном управлении государственного бюджетного учреждения, но только после их изъятия из оперативного управления при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
- в отношении государственного бюджетного учреждения принято решение о его реорганизации или ликвидации до заключения концессионного соглашения, объектом которого является такое имущество;
- в результате передачи недвижимого имущества по концессионному соглашению это учреждение не лишится возможности осуществлять деятельность, цели, предмет, виды которой определены его уставом.
Объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество подлежит обособленному отражению федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выступающим от имени концедента (далее — уполномоченный субъект учета), в составе нефинансовых активов имущества казны (п. 4 СГС «Концессионные соглашения»).
Передача и возврат имущества концедента по концессионному соглашению отражаются уполномоченным субъектом учета как внутреннее перемещение соответствующих нефинансовых активов на дату подписания сторонами концессионного соглашения акта приема-передачи (п. 5 СГС «Концессионные соглашения»).
До 2018 года объект концессионного соглашения отражался в учете концедента на балансе в составе имущества казны и на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» (см. письма Минфина России от 05.05.2016 N 02-07-10/26061, от 27.01.2017 N 02-06-10/4446).
С 2018 года в пункт 144 Инструкции по применению единого плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н), были внесены изменения, согласно которым имущество, переданное в концессию, учитывается на отдельных счетах:
- 0 10891 000 «Недвижимое имущество концедента, составляющее казну»;
- 0 10892 000 «Движимое имущество концедента, составляющее казну»;
- 0 10895 000 «Непроизведенные активы (земля) концедента, составляющие казну».
Согласно Приказу Минфина России от 28.12.2018 N 298н (далее — Приказ N 298н) о внесении изменений в Инструкцию N 157н (находится на регистрации в Минюсте России), объекты, переданные в концессию, учитываются учреждением или органом, осуществляющим полномочия собственника имущества, на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
Передача уполномоченным субъектом учета существующего объекта имущества казны в концессию отражается следующей записью:
Дебет счета 1 1089X 310 «Увеличение стоимости имущества концедента, составляющего казну»
Кредит счета 1 108XX 410 «Уменьшение стоимости имущества казны»;
Одновременно:
Увеличение забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
— передан объект имущества казны в концессию.
В ряде случаев имущество может передаваться в концессию без прекращения права оперативного управления или хозяйственного ведения. Такое имущество не поступает в казну, поэтому на балансе уполномоченного органа оно не отражается.
Согласно п. 5 СГС «Концессионные соглашения» с 2020 года в этом случае уполномоченный субъект учета будет отражать такое имущество концедента на предназначенном для этого забалансовом счете. В настоящее время в Инструкции N 157н нет специального забалансового счета для отражения имущества концедента. Субъект учета вправе в рамках формирования учетной политики вводить дополнительные забалансовые счета. Например, для учета имущества в концессии можно ввести забалансовый счет 43 «Имущество в концессии».
В 2019 году уполномоченный субъект учета в рамках своей учетной политики вправе установить особенности передачи имущества в концессию без изъятия у учреждения или унитарного предприятия, поскольку в настоящее время в инструкциях по учету они не установлены.
В случае передачи имущества в концессию без прекращения права оперативного управления учреждение с 2020 года будет отражать внутреннее перемещение нефинансовых активов на дату подписания сторонами концессионного соглашения акта приема-передачи (п. 5 СГС «Концессионные соглашения»). Аналогично будет отражаться возврат имущества.
Кроме того, учреждение будет отражать на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную указанным соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.
Согласно п. 7 СГС «Концессионные соглашения» уполномоченный орган, в свою очередь, на дату подписания соглашения будет отражать на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.
Не реже одного раза в полгода в течение периода создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета будет:
- отражать на забалансовом счете, предназначенном для учета увеличения стоимости имущества концедента, фактическую сумму инвестиций концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения на основании информации, предоставленной концессионером;
- при необходимости корректировать сметную стоимость создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, отраженную на соответствующем забалансовом счете.
Забалансовых счетов, предназначенных для учета сметной стоимости и фактических вложений концессионера, в настоящее время в Инструкции N 157н нет. Не предусмотрены они и Приказом N 298н. Если соответствующие изменения не будут внесены в течение 2019 года, такой счет нужно будет предусмотреть в учетной политике уполномоченного органа и учреждения. Если в отношении имущества учреждения будет заключено концессионное соглашение в 2019 году, учреждению целесообразно начать забалансовый учет сметной стоимости объекта уже в текущем году.
В случаях, когда в соответствии с законодательством РФ заключение концессионного соглашения требует прекращения права оперативного управления в отношении имущества, находящегося у государственного (муниципального) учреждения, или прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, уполномоченный субъект учета принимает указанное имущество к учету в составе имущества казны с одновременным уменьшением расчетов по вкладам учредителя (п. 5 СГС «Концессионные соглашения»).
В учете уполномоченного органа это отражается так:
Дебет счета 1 108XX 310 «Увеличение стоимости имущества казны»
Кредит счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (если имущество изымается у казенного учреждения)
или Кредит счета 1 40110 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления» (если имущество изымается у бюджетного или автономного учреждения)
— отражено изъятие имущества у подведомственного учреждения в целях передачи его в концессию.
Ранее начисленная по имуществу амортизация учитывается такой записью:
Дебет счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»
или Дебет счета 1 40110 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления»
Кредит счета 1 10450 000 «Амортизация имущества, составляющего казну»
— принята к учету амортизация по изымаемому имуществу.
Одновременно учитывается уменьшение вклада учредителя методом «красное сторно»:
Дебет счета 1 20433 560 «Увеличение стоимости участия в государственных (муниципальных) учреждениях»
Кредит счета 1 40110 172 «Доходы от операций с активами»
— отражено уменьшение вклада уполномоченного органа на сумму изъятого имущества.
В бухгалтерском учете учреждения отражаются выбытие имущества и возврат имущества учредителю с соответствующим уменьшением бюджетным, автономным учреждением расчетов с учредителем (расчетов по вкладам учредителя).
Дебет счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств» (для казенных учреждений),
Дебет счета 0 40120 281 «Расходы по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям» (для бюджетных и автономных учреждений)
Кредит счета 0 101XX 410 «Уменьшение стоимости основных средств»
— отражено выбытие имущества на сумму балансовой стоимости основных средств;
Дебет счета 0 104XX 410 «Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества учреждения»
Кредит счета 1 30404 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»,
Кредит счета 0 40120 281 «Расходы по безвозмездным перечислениям капитального характера государственным (муниципальным) бюджетным и автономным учреждениям»
— списана амортизация по выбывающим объектам основных средств.
Запись по расчетам с учредителем делается на сумму стоимости изъятого имущества методом «красное сторно»:
Дебет счета 0 40110 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 21006 660 «Уменьшение расчетов с учредителем»
— уменьшены расчеты с учредителем на сумму изъятого имущества.
Данный порядок, принятый в настоящее время, соответствует п. 5 СГС «Концессионные соглашения», поэтому, по-видимому, изменений в нем не будет.
Согласно п. 6 СГС «Концессионные соглашения» начисление амортизации по имуществу концедента осуществляется уполномоченным субъектом учета в течение срока действия концессионного соглашения методом, применяемым для амортизации объектов нефинансовых активов, к которым относится переданное имущество.
Напомним, что в настоящее время согласно п. 94 Инструкции N 157н на объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав казны амортизация не начисляется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования, в собственности которого находится имущество казны.
Начисление амортизации на объекты имущества казны, переданные в концессию, оформляется следующей записью:
Дебет счета 1 40120 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит счета 1 10490 411 «Уменьшение за счет амортизации стоимости имущества в концессии».
Если передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления, амортизацию по имуществу концедента продолжает начислять учреждение, являющееся балансодержателем передаваемого имущества (п. 6 СГС «Концессионные соглашения»).
Новый объект
Если по концессионному соглашению создано новое недвижимое имущество, право собственности на него приобретает концедент, а право концессионера на пользование имуществом является обременением права концедента.
В ходе исполнения концессионного соглашения концедент отражает на забалансовом счете фактическую сумму инвестиций концессионера.
Ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения осуществляется концессионером (ч. 14 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
Права владения и пользования концессионера переданным ему недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в качестве обременения права собственности концедента. Государственная регистрация прав владения и пользования концессионера таким недвижимым имуществом может осуществляться одновременно с государственной регистрацией права собственности концедента на него. Срок подачи документов, необходимых для государственной регистрации права собственности РФ, субъекта РФ или муниципального образования на созданный объект концессионного соглашения, не может превышать одного месяца с даты ввода данного объекта в эксплуатацию (ч. 15 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
За нарушение указанного срока концессионер несет ответственность, предусмотренную концессионным соглашением.
Концедент должен отразить данное имущество в бюджетном учете и внести сведения о нем в соответствующий реестр государственного (муниципального) имущества.
Согласно п. 7 СГС «Концессионные соглашения» на дату регистрации права собственности концедента на созданный объект или на дату ввода в эксплуатацию реконструированного объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета:
- отражает созданный (реконструированный) объект концессионного соглашения по стоимости, указанной в подписанном сторонами концессионного соглашения акте приема-передачи;
- отражает сумму предусмотренных концессионным соглашением обязательств концедента по финансированию (возмещению) расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;
- отражает предстоящие доходы на разницу между стоимостью создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения и суммой обязательств концедента по финансированию (возмещению) расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;
- списывает суммы, отраженные на забалансовых счетах, предназначенных для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения и учета увеличения стоимости имущества концедента.
В настоящее время в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее — Инструкция N 162н), предусмотрена следующая запись по поступлению нового объекта от концессионера:
Дебет счета 1 10890 310 «Увеличение стоимости имущества концедента, составляющего казну»
Кредит счета 1 40110 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления»
— отражено поступление нового объекта от концессионера.
Учет обязательств концедента по финансированию (возмещению) расходов на создание и (или) реконструкцию и использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения также осуществляется согласно Инструкции N 162н в зависимости от содержания заключенного соглашения.
В соответствии с п. 9 СГС «Концессионные соглашения» сумма предстоящих доходов, признанная при принятии к учету созданного (реконструированного) объекта концессионного соглашения, относится на финансовый результат отчетного периода равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия указанного соглашения.
В случае досрочного прекращения (расторжения) концессионного соглашения остаток предстоящих доходов, признанных в связи с созданием (реконструкцией) объекта концессионного соглашения, подлежит единовременному отнесению на финансовый результат отчетного периода.
Более подробно с данным материалом Вы можете ознакомиться в СПС КонсультантПлюс
