Смягчающие обстоятельства можно разделить на:
- те, которые прямо названы в п. 1 ст. 112 НК РФ (пп. 1 — 1 п. 1 ст. 112 НК РФ);
- те, которые не поименованы, но дополнительно могут быть смягчающими, если так решит налоговый орган или суд (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).
1.1. Смягчающие обстоятельства, которые прямо названы в п. 1 ст. 112 НК РФ
Такие обстоятельства применимы только к нарушителям-физлицам (включая ИП). Это:
- нарушение произошло из-за стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ);
- нарушение совершили под угрозой, принуждением, в силу материальной, служебной или иной зависимости (пп. 2 п. 1 ст. 112 НК РФ);
- тяжелое материальное положение физлица-нарушителя (пп. 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ).
1.2. Смягчающие обстоятельства, которые прямо не названы в п. 1 ст. 112 НК РФ
Такие обстоятельства могут применяться как к организациям, так и к физлицам (ИП).
На практике их много, но нельзя сказать, что все они гарантированно будут признаны смягчающими. Суд и налоговый орган оценивают доказательства по своему внутреннему убеждению (ст. 71 АПК РФ, ст. 101 НК РФ).
Поэтому одно и то же обстоятельство в одном деле признается смягчающим, а в другом — нет.
Если вы считаете, что у вас есть смягчающие обстоятельства, заявите о них и приложите подтверждающие документы. Возможно, налоговый орган и (или) суд учтут их и снизят штраф.
Смягчающие обстоятельства, которые встречаются на практике, можно разделить на:
- применимые к любым нарушениям — они подходят и организациям, и ИП, их можно использовать для большинства штрафов;
- применимые к отдельным нарушениям — их можно применять только по конкретным видам нарушений или только определенным нарушителям (налоговым агентам, ИП).
1.2.1. Смягчающие обстоятельства, применимые к любым нарушениям
Их может заявить любая организация или ИП по большинству нарушений.
К ним можно отнести следующие:
- вы совершили нарушение впервые. То есть раньше вас не привлекали к ответственности за такое же нарушение (см. Позицию АС округов);
- вы признали свою вину (не оспариваете нарушение, а лишь просите о снижении штрафа) (см. Позицию АС округов);
- вы добросовестный налогоплательщик: правильно рассчитываете налоги, вовремя их платите и сдаете отчетность. Это лучше подтвердить документами за последние один — два года:
- квитанциями об отправке деклараций по ТКС, почтовыми квитанциями, отметками налоговой о приеме отчетов;
- платежными поручениями на уплату налогов;
- штраф несоразмерен тяжести нарушения. Например, организация при камеральной проверке нарушила срок и сдала 1 000 документов по требованию ИФНС на один день позже. За это предусмотрен штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ — 200 000 руб. (200 руб. за каждый документ). Точно такой же штраф был бы, если налогоплательщик опоздал на месяц или не представил их вообще. Очевидно, что просрочка на один день не настолько тяжкое нарушение, чтобы применять к нему полный штраф;
- вы выполняете социально значимые функции, например ведете научно-техническую деятельность, обслуживаете социальные объекты (больницы, школы, детсады), оказываете коммунальные услуги населению и др.;
- у компании (ИП) тяжелое финансовое положение и штраф может его ухудшить. Например, вы не сможете вовремя выплатить сотрудникам зарплату или исполнить обязательства перед кредиторами, а это грозит банкротством. Свое тяжелое финансовое положение вы должны подтвердить документами, например (см. Позицию АС округов):
- списком всех банковских счетов и выписками об остатках на них (остатки должны быть нулевыми либо минимальными, выписки нужно получить за несколько дней до даты их представления);
- бухгалтерским балансом на последнюю отчетную дату и на текущую дату (промежуточный баланс). Также приложите расшифровку всех или отдельных строк баланса (дебиторскую и кредиторскую задолженность, запасы, денежные средства, прочие оборотные активы, заемные обязательства, прочие обязательства);
- копиями решений судов о взыскании денег с компании (ИП) или копиями исполнительных листов и т.п.;
- копиями договоров, подтверждающих наличие обязательств перед контрагентами;
- копией штатного расписания, подтверждающего наличие в штате работников (или копии трудовых договоров);
- справкой о размере обязательств по зарплате работникам на ближайшую дату.
Является ли несоразмерность деяния тяжести наказания смягчающим обстоятельством по налоговому нарушению
Будет ли смягчающим обстоятельством то, что штраф существенно выше, чем тяжесть нарушения, решает налоговый орган или суд по своему усмотрению (пп. 3 п. 1, п. 4 ст. 112 НК РФ).
Их решение зависит от множества факторов в каждом конкретном деле. Например:
- какой ущерб бюджету был нанесен;
- на сколько плательщик просрочил уплату налога, подачу декларации или документов;
- устранил ли он последствия нарушения (сдал декларацию (документы), заплатил налог и пени);
- есть ли другие смягчающие обстоятельства.
Не всегда несоразмерность нарушения штрафу суд признает смягчающим обстоятельством. Есть судебные акты как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налоговой инспекции (см. Позицию АС округов).
Поэтому рекомендуем помимо несоразмерности заявлять и другие смягчающие обстоятельства.
1.2.2. Смягчающие обстоятельства, применимые к отдельным нарушениям
Эти обстоятельства применимы только к каким-то определенным нарушениям или нарушителям (ИП, налоговым агентам).
Суд или налоговый орган не обязаны признавать их смягчающими. Все зависит от их усмотрения и условий каждого дела.
К таким смягчающим обстоятельствам можно отнести:
При неуплате (неполной уплате) налога, сбора, страхового взноса (ст. 122 НК РФ):
- вы сами нашли и исправили ошибку в декларации до того, как инспекция назначила выездную проверку или обнаружила вашу ошибку (см. Позицию ВАС РФ);
- вы добровольно уплатили задолженность, не дожидаясь требования от налоговой (см. Позицию ВАС РФ, АС округов);
- у вас не было умысла уклониться от уплаты налога, сбора, взноса (см. Позицию АС округов).
При нарушении срока подачи декларации, расчета по страховым взносам (п. 1 ст. 119 НК РФ):
- у вас незначительная просрочка;
- был сбой в работе компьютерной программы или у оператора электронного документооборота и из-за этого не получилось вовремя подать декларацию. Это можно подтвердить:
- заявкой, в которой вы сообщили о проблеме своей обслуживающей компании;
- актом выполненных работ, сообщением от обслуживающей компании об устранении проблемы.
При нарушении срока подачи запрошенных документов и сведений (п. п. 1, 2 ст. 126 НК РФ):
- у вас незначительная просрочка (см. Позицию АС округов);
- вы одновременно получили несколько требований от инспекции;
- у вас запросили слишком много документов, и вы не успели их подготовить (см. Позицию АС округов).
При неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 123 НК РФ):
- вы добровольно перечислили задолженность (см. Позицию АС округов);
- просрочка перечисления налога небольшая (см. Позицию АС округов);
- у вас не было умысла нарушать обязанности налогового агента (см. Позицию АС округов).
Смягчающие обстоятельства для ИП:
- болезнь ИП или его близких родственников. Это можно подтвердить:
- выпиской из истории болезни, больничным листом;
- справками из медицинских учреждений, где лечится больной;
- несовершеннолетние дети на иждивении. Подтвердите:
- свидетельствами о рождении;
- справками с мест учебы;
- пенсионный возраст. Подтвердите:
- решением о назначении пенсии;
- пенсионным удостоверением;
- инвалидность. Можно подтвердить:
- решением медицинской комиссии;
- удостоверением инвалида;
- нужно платить по кредитам. Подтвердите:
- кредитными договорами;
- графиками платежей;
- справками из банков.
- Какие обстоятельства могут стать отягчающими налоговую ответственность
Инспекция или суд могут ужесточить налоговую ответственность только в одном случае — когда нарушение совершено повторно (п. п. 2, 4 ст. 112 НК РФ).
В этом случае штраф возрастет в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).
2.1. Повторное совершение налогового нарушения
Считается, что лицо совершило нарушение повторно, если одновременно выполнены несколько условий (п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ):
- совершено однородное (аналогичное) нарушение;
- на момент совершения второго нарушения лицо уже было привлечено к ответственности за первое, а именно вступило в силу решение о привлечении к налоговой ответственности. При этом не играет роли, уплачен (или взыскан) штраф за первое нарушение или нет, поскольку в п. п. 2, 3 ст. 112 НК РФ ничего не говорится про фактическое исполнение решения. В данном случае важно, чтобы второе нарушение было совершено после привлечения к ответственности за первое (п. 9 ст. 101, ст. 101.2 НК РФ, п. 52 Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@, п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10).
Например, решение о привлечении к ответственности за первое нарушение вступило в силу 2 сентября 2020 г. После этой даты считается, что лицо привлекли к ответственности.
Предположим, второе нарушение компания совершила 10 августа 2020 г., то есть до того, как ее привлекли к ответственности за первое. К этому нарушению инспекция не вправе применять повышенный штраф, так как на момент его совершения — 10 августа 2020 г. — компанию еще не привлекли к ответственности;
- на момент совершения нарушения не прошло 12 месяцев с даты, когда по первому нарушению вступило в силу решение налогового органа или суда. Например, решение о привлечении к ответственности по ст. 126 НК РФ вступило в силу 3 августа 2020 г. Инспекция вправе назначить повышенный штраф, если лицо совершит аналогичное нарушение до 3 августа 2021 г. включительно (п. 3 ст. 6.1 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятие аналогичности нарушений. Поэтому этот вопрос налоговые органы решают в каждой конкретной ситуации на свое усмотрение.
Условно выделим несколько вариантов, как определить аналогичность:
формальный подход:
— есть полная аналогичность — и первое, и второе нарушение предусмотрены одной статьей Налогового кодекса РФ, одним и тем же ее пунктом. Например, неуплата налога по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08);
— есть частичная аналогичность — второе нарушение предусмотрено той же статьей, что и первое, но другим пунктом, который предусматривает отягчающие обстоятельства. Например, первое нарушение предусмотрено п. 1 ст. 122 НК РФ, а второе — п. 3 ст. 122 НК РФ;
содержательный подход — когда оценивают не только аналогичность статьи, но и схожесть состава нарушений, действий нарушителя, обстоятельств совершения нарушения.
В частности, налоговые органы неуплату налогов по одной статье могут рассмотреть как аналогичность, несмотря на разные обстоятельства их неуплаты. Но суды не всегда это поддерживают.
Приведем пример: по первому нарушению лицо привлекли к ответственности за неуплату налога на прибыль по п. 1 ст. 122 НК РФ, а по второму — за неуплату НДС по уточненной декларации по этой же норме. В данном случае у нарушений разный состав, поэтому они неаналогичные (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2010 N А33-10481/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.11.2010 N ВАС-14540/10)).
Поэтому если к вам применяют отягчающее обстоятельство, проверьте, какое нарушение инспекция посчитала аналогичным. Вы можете не согласиться с ее подходом и сформировать свою позицию в возражениях.
Более подробно с данным материалом Вы можете ознакомиться в СПС КонсультантПлюс
Готовое решение: Какие обстоятельства смягчают и отягчают налоговую ответственность (КонсультантПлюс, 2020) {КонсультантПлюс}
