Многие организации назначают своим сотрудникам премии по итогам года за определенные результаты труда, а также за выслугу лет. С помощью резервирования можно оптимизировать возникающую при этом налоговую нагрузку.
Если организация применяет общую систему налогообложения и является плательщиком налога на прибыль, то единовременная выплата премии в I или II квартале может значительно увеличить расходную часть облагаемой базы за указанный период. Чтобы этого избежать, организации могут заранее резервировать определенные суммы и учитывать в составе расходов для целей налогообложения в течение текущего года, а по его окончании — осуществить выплату вознаграждения из данного резерва.
Налоговое законодательство устанавливает право налогоплательщика формировать резервы в налоговом учете, в том числе резерв на выплату вознаграждений по итогам года: на создание резервов предстоящих расходов (ст. 324.1 НК РФ); на оплату отпусков; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Формировать их могут только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Создание резерва — право организации, а не обязанность. Организация самостоятельно решает, создавать ли ей резервы и какие именно.
Порядок формирования и проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков прописан в п. 1 — 5 ст. 324.1 НК РФ. При этом налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в аналогичном порядке.
Руководствуясь п. 1 и 6 ст. 324.1 НК РФ, налогоплательщик, который принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязан отразить в учетной политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв. На конец налогового периода (31 декабря) необходимо провести инвентаризацию резерва (п. 3, 4, 6 ст. 324.1 НК РФ).
Как правило, определение размера вознаграждений и их выплата производятся не в том году, когда резерв формируется, а на следующий год, после утверждения бухгалтерской отчетности. Поэтому в такой ситуации по состоянию на 31 декабря резерв остается полностью неиспользованным и по итогам инвентаризации подтверждается планируемая к выплате сумма.
Согласно абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены к прямым расходам. Таким образом, отчисления в резерв предстоящих выплат в отношении работников основного производства, на наш взгляд, являются прямыми расходами.
В свою очередь, отчисления в резерв предстоящих отпусков в отношении управленческого персонала могут быть учтены в качестве косвенных расходов (абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ). В то же время необходимо отметить, что перечень прямых расходов устанавливается организацией самостоятельно (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом организации (Определение Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 876-О). Следовательно, исходя из особенностей деятельности организация самостоятельно определяет, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату ежегодных вознаграждений как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом.
При этом налоговое законодательство не разъясняет, вправе ли организация устанавливать различный размер отчислений в резерв для обособленных подразделений. Как указал Минфин России в Письме от 07.12.2012 N 03-03-06/1/632, процент отчислений в резерв может предварительно рассчитываться отдельно по каждому подразделению организации. При этом резерв предстоящих расходов формируется в целом по организации.
Более подробно с данным материалом Вы можете ознакомиться в СПС КонсультантПлюс
