Главой 23 НК РФ определено, что полученные физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от источников в РФ доходы являются объектом обложения НДФЛ. При определении облагаемой базы по этому налогу учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, обязаны исчислить, удержать у него и уплатить сумму НДФЛ, определенную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с абзацем 11 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Исходя из приведенной нормы, чиновники сделали следующий вывод. Если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то направленные работодателем на возмещение расходов, связанных со служебными поездками, выплаты таким категориям работников не подлежат обложению НДФЛ. При этом финансисты уточнили, что такие выплаты не подлежат обложению в случае их документального подтверждения.
При отсутствии документов, подтверждающих расходы сотрудников, теряется компенсационный характер данных выплат и указанные доходы подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
Отметим, что в даваемых Минфином России в прошлом году разъяснениях (письма от 26.09.2017 N 03-04-06/62150, от 06.09.2017 N 03-04-06/57272, от 15.02.2017 N 03-04-06/8562) уточнение о необходимости документального подтверждения понесенных расходов отсутствовало. Обложению НДФЛ не подлежали доходы в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором. В письмах N 03-04-06/62150 и 03-04-06/8562 при этом указывалось, что положение абзаца 12 пункта 3 статьи 217 НК РФ об освобождении от налогообложения в пределах 700 руб. сумм суточных в отношении компенсаций, выплачиваемых в соответствии со статьей 168.1 ТК РФ, не применяется.
Практика рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, была рассмотрена в обзоре, утвержденном Президиумом ВС РФ от 21.10.2015. В этом документе в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением положений главы 23 НК РФ, высшие судьи, в частности, определили правовую позицию по вопросу выплаты налоговым агентом компенсации в фиксированном размере работникам, постоянная работа которых в соответствии с трудовыми договорами имеет разъездной характер.
В обзоре указано, что глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, которые упомянуты в пункте 3 статьи 217 НК РФ. Следовательно, этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство (п. 1 ст. 11 НК РФ).
ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не ее наименование. Спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со статьей 168.1 ТК РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы.
Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в организации по нормативам, установленным в положении об оплате труда, в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца.
При таких обстоятельствах спорные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ, несмотря на то что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда.
Статья 211 НК РФ (получение дохода налогоплательщиком в натуральной форме), на которую ссылался налоговый орган, в данном случае применению не подлежит, поскольку оплата проезда за работников осуществлялась в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а не в личных интересах налогоплательщиков.
Несмотря на приведенную позицию ВС РФ в части выплаты компенсации при выполнении работ, связанных с разъездным их характером, в комментируемом письме Минфин России настаивает на необходимости документального подтверждения понесенных расходов для их невключения в облагаемую базу по НДФЛ. Без наличия же таких документов чиновники настоятельно рекомендуют исчислить из выплачиваемой суммы налог.
Более подробно с данным материалом Вы можете ознакомиться в СПС КонсультантПлюс
